 文/岳婷、施志群、武禮斌（北京明稅律師事務所） 2021年12月21日，某知名網絡主播被追補高額個人所得稅款滯納金并處以罰款的消息迅速火遍全網。 稅務機關對外公開的處理里明確提及，該主播存在 “將其個人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費等勞務報酬所得轉換為企業經營所得進行虛假申報偷逃稅款”的行為。該認定在直播行業和稅務行業再次引起廣泛的關注和討論。 很多人不解，經營所得稅率是5%-35%，勞務報酬所得稅率則是3%-45%（因存在20%的費用扣除，所以實際最高也不超過36%），如此看來稅負率相差無幾，為何爭議如此之大？究竟什么樣的所得屬于個人經營所得，什么樣的所得屬于勞務報酬所得？兩者在繳稅規則上到底有何不同？稅務機關的上述認定是否具有充分的法律依據？ 我們將在此做個簡單的探討，以做拋磚引玉之用，希望對所有從事網絡用工、靈活就業的人員提供一點法律參考。 一、《個人所得稅法》下經營所得和勞務報酬所得的征稅規則差異 2019年1月1日，新修改的《個人所得稅法》正式實施，將原有的分類所得稅制調整為分類與綜合并行的所得稅制。所得類型由原來的11類調整為9類。其中，勞務報酬所得與工資、薪金所得、稿酬所得和特許權使用費所得統一歸入綜合所得。而個人生產經營所得的征稅規則并未發生實質變化。 經營所得和勞務報酬所得的征稅規則差異主要體現在如下方面： 1.稅率。經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率；勞務報酬所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。 2.應納稅所得額。經營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額；勞務報酬所得，收入減除百分之二十的費用后，并入綜合所得計算應納稅所得額。 3.納稅申報。經營所得，通常情況下按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。勞務報酬所得，按月或者按次預扣預繳，次年三月一日至六月三十日歸入綜合所得匯算清繳。 4.扣繳義務。經營所得，納稅人自行申報，沒有扣繳義務人。勞務報酬所得，扣繳義務人當期預扣預繳，納稅人次年自行匯算清繳，多退少補。 二、勞務報酬所得和經營所得的稅法判定 1、法規規定 見于《個人所得稅法實施條例》第六條。 經營所得，是指：（1）個體工商戶從事生產、經營活動取得的所得，個人獨資企業投資人、合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的個人獨資企業、合伙企業生產、經營的所得；（2）個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得；（3）個人對企業、事業單位承包經營、承租經營以及轉包、轉租取得的所得；（4）個人從事其他生產、經營活動取得的所得。 勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。 2、現行規定存在的問題 根據上述規定，經營所得有四項內容，第一項和第三項沒有爭議，第二項個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得”中列舉的‘辦學、醫療、咨詢’和該條第六項勞務報酬所得條款中列舉的‘講學、醫療、咨詢’存在重合。個人在從事此類業務時，究竟是按照經營所得還是按照勞務報酬確定所得的范圍，很難判定，容易發生分歧。另外，經營所得的第四項中，個人所從事的哪些“其他生產、經營活動”可以被判定為經營所得，也語意不清，容易與勞務報酬所得產生混淆或重疊。 3、實際執行 由于以個人名義對外有償提供勞務（不限于網絡用工）、取得所得，有可能被認定為個人所得稅法中的“勞務報酬所得”或者“經營所得”，實踐中確實經常發生爭議。 國家稅務總局在《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》中對靈活用工人員從平臺取得的收入的性質進行了答復，即：靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務報酬所得和經營所得兩大類，取得的收入是否作為經營所得計稅，要根據納稅人在平臺提供勞務或從事經營的經濟實質進行判定，而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導致從事相同性質勞動的個人稅負不同，不符合稅收公平原則。 從上述答復來看，國家稅務總局傾向于按照經濟實質來對個人的收入性質進行判定。但很遺憾，該原則性的答復并不能為實踐提供有價值的指引，爭議仍然存在。 三、為什么主播們喜歡按經營所得納稅 如前述分析，由于法規條文本身規定的模糊和不確定，個人收入究竟按照經營所得、還是勞務報酬所得征稅的爭議時有發生。但爭議發生的核心原因，其實濫觴于經營所得存在一種不同的征稅方式，即核定征收。核定征收是指，按照收入總額或成本費用等項目的實際發生額，按預先核定的應稅所得率或者征收率計算繳納所得稅。 如認定為勞務報酬所得，不存在核定征收的可能性，主播們的個稅稅負率通常僅略低于36%。而如認定為經營所得，在不能準確核算與經營相關的經營成本、費用的前提下，可以采用“核定應稅所得率”或者“核定征收率”來計算應納稅所得額，主播們的個稅稅負通常在0.25%-3.5%之間。 36%VS3.5%，稅負差異極度顯著。正因為經營所得核定征收的低稅負，才導致很多主播對經營所得的趨之若鶩。而對于經營所得核定征收政策的執行和把握，各地稅務機關和地方政府的實踐千差萬別，客觀上也給了主播們很大的政策適用和騰挪空間。 四、稅務局認定直播帶貨取得的傭金、坑位費等屬于勞務報酬是否適當？ 1、勞務報酬所得認定的政策依據 直播帶貨，某種程度上帶有廣告性質。2018年6月，國家稅務總局對1996年發布的《廣告市場個人所得稅征收管理暫行辦法（2018修正）》做了進一步修訂。該文件第五條第二款規定“納稅人在廣告設計、制作、發布過程中提供其他勞務取得的所得，視其情況分別按照稅法規定的勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得等應稅項目計算納稅”。 這是目前能看到的可將主播取得的“直播帶貨取得的傭金、坑位費等”界定勞務報酬所得的直接依據。從經濟實質的角度，此種認定也具有一定的合理性。 2、將主播的高傭金、坑位費等認定為勞務報酬，并不會導致主播承擔更高稅負 勞務報酬所得與經營所得之爭，更深層次的原因，還是經營所得核定征收導致稅負率差異過大所導致的稅負不公平。本來稅制設定上，是考慮到了公平的問題，不論是經營所得還是勞務報酬所得，其最高稅負均在35%左右。但由于經營所得核定征收政策的濫用，稅負平衡被打破了，過高收入的個人反而享受更低的個稅稅負率。 拋開核定征收的適用和濫用，將主播個人的高收入認定為勞務報酬，有利于這種平衡的回歸，也并不會導致個人承擔更高的稅負。 3、按勞務報酬所得補稅更加便利性 這一點僅僅是補稅便利考量，算不上是多重要的原因，但的確有一定的實踐操作價值。 首先，如果經營所得拋開了核定征收政策，在主播直播成本全部歸于公司的前提下，其個人經營所得的實際稅負和勞務報酬所得的稅負極為接近，因此即便不調整所得范圍，按照經營所得補稅，其實際補稅金額也相差無幾。 其次，在補稅金額無本質差異的前提下，按照勞務報酬所得補稅的操作更為簡便。在個人所得稅app上可以直接操作勞務報酬補稅。但經營所得從核定改為查賬，通常需要去經營機構所在地的稅務**現場辦理補稅申報，納稅人準備資料上也會存在不便利性。 結語 綜上，網絡主播將個人勞務報酬所得轉換為經營所得，其實質依然是對低稅負的追求。而高收入者低稅負，顯然是違背甚至破壞了公平稅負原則。稅務機關認定主播坑位費和傭金收入應當按照勞務報酬所得補稅，具有一定的合理性，也可以讓主播的個稅稅負回歸合理范疇，是對公平稅負的一種維護，兼顧了效率和公平。 |
